Cour d'appel, 13 septembre 2022. 20/00673

COUR D'APPEL de CHAMBÉRY Chambre civile - Première section Arrêt du Mardi 13 Septembre 2022 N° RG 20/00673 - N° Portalis DBVY-V-B7E-GO56 Décision attaquée : Jugement du TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de CHAMBERY en date du 28 Mai 2020, RG 18/00124 Appelant M. [F] [N] né le [Date naissance 4] 1983 à [Localité 6], demeurant [Adresse 11] Représenté par la SELARL LEXAVOUE GRENOBLE - CHAMBERY, avocats postulants au barreau de CHAMBERY Représenté par la SARL CABINET GRIFAT, avocats plaidants au barreau de PARIS Intimé DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, dont le siège social est situé [Adresse 10] Représenté par Me Georges PEDRO, avocat postulant au barreau de CHAMBERY Représenté par la SELARL LEXWAY, avocats plaidants au barreau de GRENOBLE -=-=-=-=-=-=-=-=- COMPOSITION DE LA COUR : Lors de l'audience publique des débats, tenue le 24 mai 2022 avec l'assistance de Mme Sylvie LAVAL, Greffier, Et lors du délibéré, par : - M. Michel FICAGNA, Président, - Mme Alyette FOUCHARD, Conseiller, - Madame Inès REAL DEL SARTE, Conseiller, -=-=-=-=-=-=-=-=- Il a été procédé au rapport. Mme [B] et M. [E] se sont mariés le [Date mariage 1] 1972 devant l'officier d'état civil d'[Localité 7] (Madagascar) sous le régime de la séparation de biens. Mme [B] est décédée le [Date décès 3] 2012, laissant pour héritiers ses deux petits-enfants M. [F] [N] et Mme [D] [N] ainsi que son époux survivant M. [G] [E]. Suivant testament olographe du 9 avril 2011, Mme [B] avait institué M. [E], légataire à titre universel de l'usufruit de ses biens en ce compris l'immeuble situé [Adresse 12], la nue-propriété revenant à M. [F] [N] et Mme [D] [N]. Par acte notarié du 9 août 2012, M. [E] a accepté la délivrance du legs et s'est engagé par dérogation aux dispositions de l'article 605 du code civil à supporter « en sus des réparations dites d'entretien les grosses réparations telles que définies à l'article 606 du code civil. » Aux termes du même acte Mme [N] a cédé sa part de nue-propriété sur l'immeuble à son frère M. [F] [N]. Le 16 octobre 2012, la déclaration de succession de Mme [B] a été déposée auprès du service des impôts de [Localité 9] avec un paiement de 64 620 euros. M. [E] est décédé le [Date décès 2] 2013, ayant désigné M. [F] [N] et Mme [D] [N] comme ses légataires universels par testament olographe du 1er juin 2012. Par proposition de rectification du 25 juillet 2013, l'administration fiscale a considéré que l'immeuble porté dans la déclaration de succession de Mme [B] avait été sous-évalué et que sa valeur devait être portée de 350 000 euros comme mentionné à celle de 650 000 euros. Le 30 décembre 2013, la déclaration de succession de M. [E] a été déposée au service des impôts des entreprises de [Localité 8] accompagnée d'un paiement de 31 900 euros. Il était porté au passif de la succession un montant de travaux sur l'immeuble de 82 878 euros. Par courrier du 17 janvier 2014, le service des impôts des particuliers de [Localité 8] a procédé à une nouvelle évaluation de l'immeuble issu de la succession de Mme [B] pour un montant de 650 000 euros. Par proposition de rectification du 9 décembre 2016, les services fiscaux ont fait valoir que les travaux réalisés par M. [E] devaient s'analyser comme une donation indirecte consentie à M. [F] [N] taxable au taux de 60% et ont réclamé à ce dernier la somme de 58 877 euros intérêts de retard inclus. Par courrier du 10 mai 2017, l'administration fiscale a maintenu l'intégralité des sommes redressées. Le 2 août 2017, M. [N] a déposé une réclamation contentieuse qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 21 août 2017. Par acte en date des 23 octobre et 30 novembre 2017, M. [N] a fait assigner le Directeur départemental des Finances publiques de la Savoie devant le tribunal de grande instance de Chambéry aux fins de voir prononcer le dégrèvement des droits d'enregistrement de la donation indirecte en faisant valoir que la valeur des travaux réalisés sur l'immeuble avait été prise en considération par l'administration fiscale dans la détermination de la valeur de l'immeuble. Par jugement en date du 28 juin 2020, le tribunal judiciaire de Chambéry a : Rejeté la demande de dégrèvement formée par M. [N], Condamné M. [N] aux dépens. Ce dernier a interjeté appel de la décision. Aux termes de ses conclusions en date du 23 mars 2021, auxquelles il est expressément renvoyé pour l'exposé des moyens, M. [N] demande à la cour de : ' Déclarer recevable et bien-fondé son appel à l'encontre du jugement rendu par le tribunal judiciaire de Chambéry le 28 mai 2020, le réformer intégralement et statuant à nouveau, ' Juger qu'en application de l'article L80 A du LPF, la procédure de rectification diligentée par le Service dans le cadre de la succession de Mme [W] [E] constitue une prise de position qui lui est opposable en ses incidences dans le cadre de la procédure de rectification litigieuse portée devant la Cour, ' Juger nulle en raison de l'irrégularité en la forme qui l'affecte la procédure de rectification diligentée par le Service au titre du rappel de droits d'enregistrement réclamés entre les mains de M [F] [N] au regard des dispositions de l'article L64 du LPF, ' Juger l'absence de donation indirecte réalisée par M. [G] [E] au profit de M. [F] [N], Et par voie de conséquence, ' Prononcer le dégrèvement des droits d'enregistrement de la prétendue donation indirecte dont aurait bénéficié M. [F] [N] à due concurrence des rectifications envisagées par le Service, tant au principal, qu'aux intérêts notifiées, Vu l'article 700 du code de procédure civile, ' Condamner l'intimée aux entiers dépens, ceux d'appel distraits au profit de la selarl Juliette Cochet Barbuat. Aux termes de ses conclusions en date du 2 décembre 2020, auxquelles il est expressément renvoyé pour l'exposé des moyens, l'administration fiscale demande à la cour de : Vu le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Chambéry du 28 mai 2020 (RG n°18/00124), ' Confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Chambéry rendu le 28 mai 2020, ' Confirmer la décision de rejet de la réclamation formulée par M. [F] [N], ' Débouter M. [F] [N] de l'ensemble de ses prétentions et déclarer l'imposition fondée, ' Dire et juger que les frais entraînés par la constitution de ses avocats resteront à sa charge, ' Rejeter sa demande fondée sur l'article 700 du code de procédure civile, ' Le condamner, à ce titre à payer à la concluante une somme de 2 000 euros et le condamner aux entiers dépens. L'ordonnance de clôture est en date du 25 avril 2022. MOTIFS DE LA DECISION Sur l'incidence du premier redressement et la prise de position de l'administration Selon l'article L 80A alinéa 1, du livre des procédures fiscales invoqué par M. [N], : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différent sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. » Or ainsi que que le reconnaît M. [N] lui-même dans ses conclusions, (page 15, paragraphe n°6) l'administration n'a lors de la première procédure de rectification pris aucune position explicite quant aux travaux à la charge de M. [E]. Dès lors les développements de M. [N] quant à l'issue de la procédure de rectification dans l'hypothèse où M. [E] ne serait pas décédé antérieurement à cette procédure et quant aux intentions de ce dernier de valoriser son usufruit sont inopérants. Par ailleurs, ainsi que le fait observer à juste titre, l'administration fiscale, la première procédure de proposition de rectification portait, dans le cadre de la succession de Mme [B], sur la valeur vénale de l'immeuble. La deuxième procédure, a eu pour objet la mise en évidence, selon l'administration, d'une donation indirecte entre M. [E] et son légataire, à l'occasion de travaux de rénovation du même bien, réalisés après le décès de Mme [B]. Enfin, il sera précisé que M. [N] qui émet des hypothèses quant à la survie de M. [E], faisant valoir que ce dernier cherchait par la prise en charge des grosses réparations, à valoriser son usufruit, omet de préciser que la valeur d'un usufruit diminue avec l'âge, que M. [E] était âgé de 89 ans lorsqu'il est décédé le [Date décès 2] 2013 et que le [Date naissance 5] 2014, date à laquelle il aurait eu 91 ans, la valeur de son usufruit serait passé de 20% de la valeur des biens composant la succession de Mme [B] à celle de 10%, soit moitié moins. Sur l'abus de droit rampant L'article L 64 du LPF énonce : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. » Cette définition couvre les situations de fictivité juridique et de fraude à la loi. M. [N] fait valoir que la taxation par le service au titre de la donation indirecte revient à nier les effets juridiques de la convention de M. [E] et à contester la réalité de cette dette laissée par le défunt à ses légataires universels, qu'ainsi l'administration a implicitement mais nécessairement mis en 'uvre la procédure d'abus de droit en méconnaissance des dispositions de l'article 64 du LPF. Or force est de constater qu'en l'espèce, l'administration n'a aucunement soutenu que la donation taxée a été dissimulée sous la forme d'un autre acte, et n'a pas nié la réalité des travaux pris en charge par M. [E], ni mis en cause la bonne foi de M. [N]. Elle a tiré les conséquences accessoires d'actes existants dont la légalité et la sincérité n'a pas été remise en cause. La procédure est ainsi parfaitement régulière. Sur l'existence d'une donation indirecte L'article 893 du code civil énonce : « La libéralité est l'acte par lequel une personne dispose à titre gratuit de tout ou partie de ses biens ou de ses droits au profit d'une autre personne. Il ne peut être fait de libéralité que par donation entre vifs ou par testament. » Selon l'article 894 : « La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte. » La donation est un acte de disposition réalisant l'appauvrissement du donateur et l'enrichissement corrélatif du donataire. Par ailleurs, la donation indirecte peut se définir comme celle qui se réalise, sans simulation, au moyen d'un acte juridique autre qu'une libéralité. L'acte support, qui confère à la donation son caractère indirect, est sincère. Il remplit effectivement la fonction translative qui lui est normalement impartie. Simplement, son économie est bouleversée par l'intrusion de l'intention libérale. Il convient seulement de déterminer le sens de l'accord des volontés. Il convient ainsi d'établir le dépouillement volontaire, actuel et irrévocable de la part du donateur, ainsi que l'intention libérale du donateur et l'acceptation par le bénéficiaire de cette gratification. Sur le dépouillement et l'enrichissement corrélatif Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, l'exigence d'un dépouillement actuel et irrévocable de la chose donnée qui marque le transfert définitif de propriété, n'a pas pour corollaire obligatoire le paiement immédiat de la somme donnée, lequel n'est qu'une modalité librement arrêtée entre les parties du transfert de jouissance. En l'espèce, il est soutenu par l'administration fiscale que ce dépouillement réside dans le fait que M. [E], simple usufruitier, ait accepté d'assumer des grosses réparations incombant au nu-propriétaire en application des articles 605 et 606 du code civil. En l'absence d'élément nouveau, c'est par une motivation pertinente que la cour adopte expressément que les premiers juges ont retenu que : ' Par acte notarié du 9 août 2012, M. [E], usufruitier a accepté d'assumer les grosses réparations relatives à la maison de Saint [F] de Montbel. ' Le marché de travaux signé le 22 février 2013 par M. [E] avec l'entreprise CAP TP portant sur le lot gros 'uvre/reprise en sous 'uvre des fondations, consolidation/isolation, d'un montant forfaitaire TTC de 89 826,05 euros, marché stipulant un début de travaux au 8 avril 2013 d'une durée de 6 mois et porte sur des grosses réparations. ' Depuis mai 2012, M. [E] résidait dans une maison de retraite médicalisée à [Localité 8] avec des frais mensuels d'hébergement d'un montant de 3 546 euros et des revenus sur 2012 d'un montant de 12 417 euros soit un revenu moyen mensuel de 1 035 euros. ' Le dépouillement irrévocable et actuel réside dans le fait d'une part que le 22 février 2013 M. [E] s'est irrévocablement engagé à régler le coût des travaux à son prestataire et d'autre part que le donateur âgé de 89 ans et résidant en maison de retraite n'a pu profiter des dits travaux puisqu'il est décédé avant qu'ils ne soient achevés. ' L'acceptation de cette donation par le donataire, du vivant du donateur est non équivoque, en ce que l'acte notarié du 9 août 2012 stipule expressément que la délivrance du legs à M. [E] a été consentie par M. [N] « sous les charges et conditions suivantes : (') par dérogation aux dispositions de l'article 605 du code civil, l'usufrutier supportera en sus des réparations dites d'entretien les grosses réparations telles que définies par l'article 606 du code civil. » Il sera ajouté que : - La jurisprudence citée par M. [N] relative à la construction d'immeubles de rapport sur des terrains détenus en usufruit, dont l'acquisition se fait par accession en application de l'article 552 du code civil, n'est pas transposable au cas d'espèce qui concerne des travaux de réfection sur un immeuble existant. - M. [N] fait valoir en vain que le détail du devis annexé au marché de travaux, comprend des travaux qui ne sont pas visés par l'article 606 du code civil, tels que pose et évacuation portes et cloisons, dépose plancher bois RDC, faux-plafonds etc...., alors que ces travaux s'inscrivent dans le cadre d'une restructuration complète de la maison, avec démolition des cheminées et souches en toitures, dépose de toutes les installations techniques et sanitaires, réfection de tous les réseaux sanitaires et évacuations, y compris à l'extérieur, réfection des conduits de cheminée, création d'ouvertures dans les murs extérieurs, isolation thermique par l'extérieur de l'ensemble de la maison etc. - M. [N] soutient que le solde des travaux n'étant pas payé au jour du décès de M. [E], il a été à sa charge et qu'ainsi il n'y a eu aucun enrichissement à son profit. Ce faisant, il omet de mentionner que ces travaux ont été inscrits au passif de la succession dans la déclaration de succession, qu'ils ont diminué d'autant le montant de l'actif net de cette dernière et, partant, le montant des droits de mutation à sa charge. Il ne peut être sérieusement soutenu par M. [N] que le réaménagement de la maison familiale devait permettre à M. [E] d'y résider et que son séjour en maison de retraite n'était que temporaire, alors que : Ce dernier a été admis en EHPAD à [Localité 8] dès le 2 mai 2012, soit un mois après le décès de son épouse survenu à [Localité 13] (83) où il résidait avec cette dernière. Agé de 89 ans, M. [E] était soumis par cet établissement à un forfait dépendance GIR 2. Le GIR 2 est défini ainsi par l'annexe du décret 2008-821 du 21 août 2008 : « Le GIR 2 est composé essentiellement de deux sous-groupes : D'une part, les personnes qui sont confinées au lit ou au fauteuil tout en gardant des fonctions mentales non totalement altérées et qui nécessitent une prise en charge pour la plupart des activités de la vie courante, une surveillance permanente et des actions d'aides répétitives de jour comme de nuit ; d'autre part, les personnes dont les fonctions mentales sont altérées mais qui ont conservé leurs capacités locomotrices ainsi que certaines activités corporelles que, souvent, elle n'effectuent que stimulées. La conversation des activités locomotrices induit une surveillance permanente, des interventions liées aux troubles du comportement et des aides ponctuelles mais fréquentes pour les activités corporelles.» Les travaux portaient sur du gros-'uvre notamment des fondations et il n'est fait état d'aucun travaux relatifs à des installations médicalisées ainsi qu'à un aménagement de cette maison composée de deux étages, en vue de permettre à une personne dépendante d'y vivre. C'est à tort que M. [N] soutient que l'administration et les premiers juges ont identifié son enrichissement corrélatif à l'appauvrissement de M. [E] au décès de ce dernier lors de la réunion entre ses mains de l'usufruit et de la nue-propriété. D'une part, la lecture des pièces de la procédure de contrôle et des écritures contentieuses de l'administration établit le contraire. D'autre part, les travaux incombant à un nu-propriétaire sont d'une manière générale ceux qui participent à la valorisation de la valeur vénale du bien et ce dès qu'ils sont effectués. La vente d'un bien démembré est possible à tout moment de sorte que la valeur de la nue-propriété est nécessairement affectée par la valeur du bien sans attendre la réunion de la nue propriété et de l'usufruit. Il sera relevé, enfin, qu'aux termes de l'acte de délivrance du legs au profit de M. [E] du 9 août 2012, Mme [D] [N] a cédé à son frère ses droits sur la moitié indivise de la nue-propriété du seul bien immobilier dépendant de la succession de leur grand-mère, soit la maison situés à Saint [F] de Montbel, laquelle est, par la suite, devenue le domicile de M. [F] [N]. Il avait ainsi été prévu que ce bien lui reviendrait et l'engagement de M. [E] de prendre en charge les grosses réparations, compte tenu de son âge avancé et de son état de dépendance ne résultait à l'évidence pas d'une volonté de valoriser son usufruit mais bien de procurer un avantage à celui qu'il considérait comme son petit-fils. Sur l'intention libérale Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges : ' Aux termes d'un testament olographe en date du 1er juin 2012, soit deux mois après le décès de Mme [B], M. [E] a institué pour légataires universels les petits-enfants de cette dernière, Mme [D] [N] et M. [F] [N]. ' L'intention libérale se traduit par le montant élevé des travaux entrepris au regard des revenus dont disposait M. [E] ainsi que de ses charges mensuelles d'hébergement, mais également par le fait qu'il n'a pu jouir des travaux. ' Elle se déduit également des liens d'affection étroits l'unissant à M. [N], son légataire à titre universel. Il sera ajouté que ces liens d'affection étroits ont été relevé en ces termes par Mme [X], contrôleur principal des finances publiques, dans un courrier en date du 17 janvier 2014 adressé à M. [N] : « Suite à nos échanges réguliers de mails depuis le 31 juillet 2013, à notre entrevue du 9 août 2013, suivie d'envois réguliers de votre part de documents et notamment de factures nous nous sommes rencontrés pour faire un dernier point tous trois le 9 décembre 2013. A cette occasion je vous ai indiqué qu'il me semblait possible de tenir compte des travaux effectués dans le chalet principal. A l'heure actuelle, je dispose de factures pour les travaux indispensables d'un montant de 210 000 euros. Vous m'avez fait part du contexte familial particulier de la succession de votre grand-mère paternelle objet du présent rehaussement et de celle à venir de votre grand-père paternel. Votre grand-père paternel M. [G] [E] ' époux de Mme [E] [W] votre grand-mère ' et décédé lui-même le [Date décès 2] 2013 n'a pu procéder dans les temps à un adoption simple. Vous êtes héritier en ligne directe de votre grand-mère mais non de votre grand-père en dépit des réels liens familiaux et constants vous unissant depuis votre naissance. » Au vu de l'ensemble de ces éléments, le jugement, qui a retenu l'existence d'une donation indirecte et rejeté la demande de dégrèvement sera confirmé. Sur les demandes accessoires L'équité commande de faire application au profit de l'administration fiscale des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. M. [N] qui échoue en son appel est tenu aux dépens exposés devant la cour. PAR CES MOTIFS La Cour, statuant publiquement et contradictoirement, Rejette les demandes de M. [F] [N] fondées sur les articles L 80 A et L 64 du livre des procédures fiscales, Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions, Y ajoutant, Condamne M. [F] [N] à payer la Direction générale des finances publiques la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, Condamne M. [F] [N] aux dépens exposés devant la cour. Ainsi prononcé publiquement le 13 septembre 2022 par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile, et signé par Alyette FOUCHARD, Conseillère, en remplacement de Michel FICAGNA, Président, régulièrement empêché, et Sylvie LAVAL, Greffier. Le Greffier, P/ Le Président,