Cour d'appel, 17 juin 2024. 23/04225

REPUBLIQUE FRANCAISE AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 17 JUIN 2024 (n° , 14 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 23/04225 - N° Portalis 35L7-V-B7H-CHHC6 Décision déférée à la Cour : Jugement du 15 Mars 2019 -TJ de PARIS RG n° 17/02946 Arrêt du 14 décembre 2020 de la Cour d'Appel de PARIS RG 19/06837 Arrêt du 15 février 2023 de la Cour de Cassation Pourvoi G 21.10.096 DEMANDEUR A LA SAISINE Madame [P] [Y] [Adresse 3] [Localité 4] née le [Date naissance 1] 1937 à [Localité 9] (POLOGNE) Représentée par Me Emmanuel JARRY de la SELARL RAVET & ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : P0209 Assistée par Me Bruno SOLLE de la SELEURL BET AVOCAT, avocat au barreau de PARIS DEFENDEUR A LA SAISINE LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DE [Localité 8] [Adresse 2] [Localité 5] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129 COMPOSITION DE LA COUR : L'affaire a été débattue le 18 Mars 2024, en audience publique, devant la Cour composée de : Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente Monsieur Xavier BLANC, Président Monsieur Jacques LE VAILLANT, Conseiller qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par Monsieur [O] [J] dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile. Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition. EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE 1. Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites par Mme [P] [Y] et son époux, décédé en 2015, au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que la déclaration de contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) qu'ils ont souscrite au titre de cette dernière année, ont fait l'objet de contrôles sur pièces. 2. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 6 décembre 2013, la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 8] a informé Mme [Y] et son époux qu'elle entendait, d'une part, rectifier la valeur vénale déclarée de deux appartements situés au [Adresse 3], appartenant à la société civile d'attribution [Localité 7] Foncière (la SCOF), dont les contribuables détenaient, depuis 1974, 1230 parts sur les 6 000 composant son capital social, ces parts leur donnant vocation à la propriété de ces deux appartements qu'ils occupaient à titre d'habitation principale et, d'autre part, remettre partiellement en cause, s'agissant de l'ISF de l'année 2012, la réduction pour dons à des organismes d'intérêt général. 3. Il en résultait des rappels de droits d'un montant total de 222 994 euros, assortis d'intérêts de retard d'un montant de 24 233 euros et de majorations pour manquement délibéré d'un montant de 80 358 euros. 4. Par une réponse du 20 mai 2014 aux observations des contribuables, qui contestaient, d'abord, la méthode retenue pour la valorisation des appartements en se référant, notamment, à la méthode retenue par l'administration lors d'une précédente procédure de rectification portant sur leur ISF des années 2001 à 2003 et, ensuite, l'application des majorations pour manquement délibéré, l'administration a maintenu les rectifications ainsi proposées. 5. Par un avis du 2 février 2016, la commission départementale de conciliation de [Localité 8], saisie à la demande des contribuables, a approuvé les évaluations des deux appartements retenues par l'administration fiscale. 6. Les rappels de droits, intérêts de retard et majorations ont été mis en recouvrement par un avis du 18 avril 2016, étant précisé que cet avis comprend également des rappels de droit résultant d'une autre proposition de rectification du 20 mai 2014 relative à l'ISF de l'année 2012. 7. En l'absence de réponse de l'administration fiscale à sa réclamation du 28 juillet 2016 dans le délai prévu à l'article R*. 198-10 du livre des procédures fiscales, Mme [Y] l'a assignée le 21 février 2017 devant le tribunal de grande instance de [Localité 8] en annulation de la décision implicite de rejet de sa réclamation et de l'avis de mise en recouvrement pour la partie concernant la valorisation des deux appartements et en restitution des sommes acquittées ou, à titre subsidiaire, en restitution de la somme de 80 358 euros, résultant de l'application d'un métrage accepté par l'administration et de l'annulation de la pénalité pour manquement délibéré. 8. Par un jugement du 15 mars 2019, le tribunal a statué comme suit : « Condamne la Direction Générale des Finances Publiques, prise en la personne de son directeur général à verser à Mme [P] [Y] la somme de 12.682 euros ; Déboute Mme [P] [Y] du surplus de ses demandes ; Condamné Mme [P] [Y] aux entiers dépens ; Rappelle que la présente décision est exécutoire par provision. » 9. Par une déclaration du 27 mars 2019, Mme [Y] a fait appel de ce jugement. 10. Par un arrêt du 14 décembre 2020, la cour d'appel de [Localité 8] a confirmé le jugement en toutes ses dispositions. 11. Par un arrêt du 15 février 2023 (Com., 15 février 2023, n° 21-10.096), la Cour de cassation a annulé cet arrêt, au motif que la cour d'appel n'avait pas recherché, comme il le lui était demandé, « si, indépendamment de la valeur des appartements en cause prise en compte au titre des impositions entre 2001 et 2003, dont Mme [Y] ne soutenait pas qu'elle restait pertinente en 2010, 2011 et 2012, l'administration fiscale n'avait pas, dans sa proposition de rectification du 1er septembre 2004, pris formellement position sur le fait qu'un abattement de 15 % devait être appliqué afin de prendre en compte les obligations attachées aux parts de la Société d'Orsay Foncière, propriétaire de l'immeuble, détenues par Mme [Y] et son époux. ». 12. Par une déclaration du 20 février 2023, Mme [Y] a saisi cette cour d'appel, désignée comme cour de renvoi, à laquelle elle demande, aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 25 juillet 2023, de : «-vu les articles L.80 A, L.80 B, R.198-10 et R.199-1 alinéa 2 du livre des procédures fiscales ; - vu l'article 885 S du code général des impôts ; - vu l'article 700 du code de procédure civile ; - vu les articles 1857 et 1861 et suivants du code civil ; [...] A titre principal : - Recevoir l'Appelante en sa contestation de la décision implicite de rejet de la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers, pris en la personne de son Directeur de la Réclamation contentieuse de l'Appelante ; - Infirmer l'arrêt de votre Cour du 14 décembre 2020 n°19/06837 en ce qu'il exclut l'annulation de la décision implicite de rejet de la Direction Générale des Finances Publiques précitée ; - Déclarer, et ce conformément à l'arrêt de la Cour de cassation du 15 février 2023, opposable à la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques ' Service des impôts des particuliers, la prise formelle de position antérieure de l'Administration fiscale portant sur la valorisation des Appartements lors du précédent redressement fiscal de l'Appelante ; - Annuler en conséquence la décision de rejet implicite de la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers et, corrélativement, - Déclarer nul et de nul effet l'avis de mise en recouvrement n° 7570103 2 10125 18/04/2016 00117 en date du 18 avril 2016 pour la partie concernant la valorisation des Appartements retenue à l'issue de la procédure de rectification contradictoire ; - Condamner en conséquence la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers à restituer à l'Appelante la somme de 243.982 euros correspondant aux sommes, majoration de 40% sur le fondement de l'article 1729 du Code Général des Impôts et pénalités de retard incluses, acquittées à tort au titre de son ISF portant sur les années 2010, 2011, 2012 et de sa CEF pour l'année 2012, majorée des intérêts moratoires. A titre subsidiaire : - Condamner la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers à restituer à l'Appelante la somme de 245.245 euros correspondant aux sommes, majoration de 40% sur le fondement de l'article 1729 du Code Général des Impôts et pénalités de retard incluses, acquittées à tort au titre de son ISF portant sur les années 2010, 2011, 2012 et de sa CEF pour l'année 2012, majorée des intérêts moratoires. En tout état de cause : - Annuler la pénalité pour mauvaise foi appliquée à l'Appelante sur le fondement de l'article 1729 du Code Général des Impôts par la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers ; - Condamner en conséquence la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers à restituer à l'Appelante la somme de 80.358 euros correspondant à cette pénalité, majorée des intérêts moratoires. - Condamner la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers, pris en la personne de son Directeur, à verser, au titre des frais irrépétibles, conformément aux dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, la somme de 15.000 euros à l'Appelante ; - Condamner la Direction Générale des Finances Publiques, Centre des Finances Publiques - Service des impôts des particuliers, pris en la personne de son Directeur, aux entiers dépens. » 13. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 5 juin 2023, l'administration fiscale demande à la cour d'appel de : « - Confirmer la décision du tribunal judiciaire de [Localité 8] rendu le 15 mars 2019, en ce qu'il a débouté Mme [P] [Y] de ses demandes en principal, et l'a condamnée aux dépens ; - Confirmer les rappels effectués par l'administration ; - Confirmer la décision implicite de rejet contentieux ; - Rejeter la demande de paiement de la somme de 15 000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile ; - Dire qu'en toute hypothèse les frais de constitution d'avocat resteront à la charge de l'appelante ; - Condamner Mme [P] [Y] à verser 3 000 € à la Directrice Régionale des Finances publiques d'Île-de-France et de [Localité 8] au titre de l'article 700 du code de procédure civile et à tous les dépens de l'instance. » 14. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et moyens. MOTIFS DE LA DECISION 15. Le litige porte sur l'évaluation de deux appartements situés au premier étage, pour le premier appartement, et au deuxième étage, pour le second appartement, de l'immeuble situé au [Adresse 3]. 16. L'administration fiscale ne conteste pas que ces appartements, comme l'a retenu le tribunal sur le fondement d'un métrage produit par Mme [Y], sont d'une surface respective de 154 m2 et 589 m2, bien qu'elle ait retenu des superficies de 166 m2 et 593 m2 dans le cadre de la procédure de rectification. 17. Dans les déclarations de Mme [Y] et de son époux, les deux appartements ont été déclarés pour une même valeur vénale au titre des années 2010 à 2012, soit 700 000 euros pour le premier appartement et 2 500 000 euros pour le second appartement. 18. Les rappels de droits mis en recouvrement par l'administration sont fondés sur des valeurs vénales respectives, au titre des années 2010, 2011 et 2012, de 1 429 000 euros, 1 510 000 et 1 522 000 euros pour le premier appartement et de 5 717 000 euros, 5 371 000 euros et 5 251 000 euros pour le second appartement. 19. Les contestations de Mme [Y] portent, d'une part, sur le calcul de la valeur vénale brute des appartements et, d'autre part, sur l'application d'une décote résultant des modalités de détention de ceux-ci. Sur la valeur vénale brute des appartements avant abattements Moyens des parties 20. Pour contester la méthode retenue pour déterminer la valeur vénale brute des deux appartements en cause, Mme [Y] fait valoir que : - cette valeur brute peut être obtenue par la revalorisation de la valeur admise par l'administration fiscale en 2004, soit 5 336 euros par mètre carré, en fonction du taux d'évolution des prix du marché immobilier du quartier sur la période considérée, soit une augmentation de 57 % entre 2003 et 2009, de 70 % entre 2003 et 2011 et de 93 % entre 2003 et 2012 ; - cette méthode conduit, après application d'une décote de 15 % pour contrainte juridique, qu'elle revendique a minima, et d'une décote de 30 % pour résidence principale, à une différence en base par rapport aux valeurs rectifiées par l'administration fiscale, respectivement, de 3 443 477 euros, 2 871 912 euros et 2 222 492 euros au titre des années 2010, 2011 et 2012 ; - la différence avec la valorisation de l'administration fiscale s'explique par le fait que les comparables utilisés par celle-ci ne sont pas adaptés à la situation des appartements ; - en conséquence de cette valorisation, elle doit bénéficier d'une restitution de 145 911 euros en principal, 17 713 euros d'intérêts de retard et 80 358 euros de pénalités ; - à supposer que cette méthode ne soit pas retenue, les valeurs qu'elle a déclarées sont conformes à la réalité du marché ; - les transactions choisies par l'administration fiscale concernent des biens en nombre trop faible et comportant des caractéristiques éloignées de celles des appartements, au regard notamment de l'étage auxquels ils sont situés, de leur distribution ou de leur superficie ; - il convient en outre de procéder à des ajustements, en complétant la liste des comparables et en corrigeant les valeurs des comparables retenus pour tenir compte du fait que ces appartements sont en étages peu élevés et orientés au nord, que le second appartement présente une très grande superficie, ce qui diminue sa valeur au mètre carré, que des travaux sont à prévoir dans l'immeuble et que les charges d'entretien sont très élevées. 21. En réponse, l'administration fiscale soutient que : - par la méthode d'évaluation qu'elle propose, Mme [Y] reconnaît une sous-estimation des valeurs déclarées initialement ; - le service a retenu des ventes, antérieures à la date du fait générateur, d'appartements de grande surface situés dans le 7ème arrondissement de [Localité 8], construits à la même époque et avec les mêmes matériaux de construction ou de moindre qualité, de catégorie cadastrale similaire ou inférieure ; - les appartements des premier et deuxième étages ont de grandes hauteurs sous plafonds et de grandes fenêtres et il est faux de prétendre que la luminosité est quasi-inexistante dans ces logements ; - la décote pour grande surface n'est pas justifiée au regard des prix par mètre carré des comparables sélectionnés, dont il résulte que ce prix peut-être plus élevé pour des appartements de grande surface. Appréciation de la cour 22. L'article 885 S, alinéa 1er, du code général des impôts, relatif à l'évaluation des biens en matière d'ISF, dispose : « La valeur des biens est déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès. » 23. L'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose : « En ce qui concerne les droits d'enregistrement ['], l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. ». 24. La valeur vénale réelle d'un bien sur la base de laquelle l'administration des impôts est en droit, en application de ces dispositions, de rectifier le prix ayant servi de base à la perception d'une imposition, lorsque ce prix parait inférieur à cette valeur, correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer de la vente du bien en cause à la date du fait générateur de l'impôt. Cette valeur peut être déterminée par comparaison avec les prix constatés pour des cessions de biens qui, sans être parfaitement identiques au bien en cause, lui sont intrinsèquement similaires, cette similitude portant sur l'état de fait et l'état de droit des biens. 25. S'il appartient à l'administration de rapporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés dans les déclarations à l'aide d'éléments tirés de comparaison avec des biens intrinsèquement similaires à celui en cause, le contribuable dispose de la faculté, pour contester le rehaussement notifié, de critiquer les éléments de comparaison retenus par l'administration fiscale. 26. En l'espèce, pour déterminer la valeur vénale brute des deux appartements en cause, l'administration s'est référée aux termes de comparaison présentés en pages 12 à 16 de la proposition de rectification. 27. Ces termes de comparaison concernent des ventes, intervenues dans l'année précédant le fait générateur de chacune des impositions en litige, portant sur des biens d'une superficie comprise entre 142 m2 et 215 m2, pour le premier appartement, et entre 311 m2 et 409 m2, pour le second appartement, tous situés dans le [Adresse 6] dans des immeubles présentant des caractéristiques similaires à celles du 73, quai d'[Localité 7]. 28. Comme l'a relevé la commission départementale de conciliation, le nombre de termes de comparaison retenus par l'administration, soit trois en 2010 et 2011 et quatre en 2012 pour le premier appartement et trois en 2010 et 2011 et deux en 2012 pour le second appartement, apparaît acceptable au regard du caractère exceptionnel des biens en cause et, en conséquence, de l'étroitesse du marché considéré. 29. Contrairement à ce que soutient Mme [Y], l'étage auquel se situe chacun des appartements à évaluer ne justifie pas une décote par rapport aux termes de comparaison concernant des appartements situés en étages plus élevés, dès lors, en premier lieu, qu'il est constant que, si ces deux appartements sont situés aux premier et au deuxième étages sur le quai, cela correspond aux deuxième et troisième étages sur la rue sur laquelle donne l'un des côtés de l'immeuble et, en second lieu, que la hauteur sous plafond du premier étage, soit 4,90 mètres, la présence de grandes fenêtres et la vue directe sur la Seine permettent de compenser, pour l'appréciation de leur valeur vénale, les effets d'un étage peu élevé et d'une orientation au nord, ainsi que de la présence d'arbres dont il n'est pas établi qu'il masquerait intégralement la vue. 30. S'agissant du second appartement, si les termes de comparaison utilisés concernent des biens d'une superficie inférieure à celle de cet appartement, l'ensemble de ces biens ont une superficie supérieure à 300 m2 et peuvent être considérés comme appartenant à une même catégorie au regard de ce critère, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'appliquer une décote à ce titre à ces termes de comparaison. 31. En outre, dès lors que les termes de comparaison utilisés présentent des surfaces similaires, il importe peu que leur distribution, et notamment le nombre de chambres qu'ils comprennent, diffère de celle des appartements à évaluer. 32. Par ailleurs, Mme [Y] ne justifie pas que les charges d'entretiens de l'immeuble du [Adresse 3] seraient particulièrement élevées ou que des travaux devraient y être constamment effectués ni, a fortiori, que ces éléments justifieraient d'écarter les termes de comparaison retenus par l'administration. 33. Enfin, si Mme [Y] soutient qu'il conviendrait de compléter la liste de ces termes de comparaison, elle ne produit à cet égard qu'une liste de cessions de biens pour lesquels sont seulement indiqués l'étage de l'appartement et sa superficie, sans autre précision sur les caractéristiques des immeubles ou des appartements eux-mêmes, de sorte qu'elle ne justifie pas que ces biens étaient similaires aux appartements en cause et qu'ils ne peuvent donc être pris en considération pour l'évaluation de ceux-ci. 34. Il s'en déduit que la méthode d'évaluation par comparaison retenue par l'administration doit être approuvée et que la valeur vénale brute par mètre carré des appartements s'établit comme suit : - pour le premier appartement : 12 305 euros au 1er janvier 2010, 13 001 euros au 1er janvier 2011 et 13 105 euros au 1er janvier 2012 ; - pour le second appartement : 13 773 euros au 1er janvier 2010, 12 940 euros au 1er janvier 2011 et 12 652 euros au 1er janvier 2012. 35. Et il s'en déduit également que, dès lors que la méthode par comparaison pouvait être utilement mise en 'uvre, il n'y a pas lieu de retenir la méthode de valorisation proposée à titre principal par Mme [Y], fondée sur l'actualisation, au regard de l'évolution des prix du marché immobilier sur la période considérée, des valeurs retenues par l'administration à l'issue de la procédure de rectification de l'ISF des années 2001 à 2003, étant observé, d'une part, que ces valeurs, identiques pour les trois années en cause, avaient été calculées sur la base de valeurs vénales brutes retenues par l'administration « à titre de simplification et de conciliation » et, d'autre part et en tout état de cause, que l'évaluation des immeubles par l'application d'un taux d'évolution du marché immobilier, calculé de manière uniforme sur l'ensemble d'un quartier et sur une aussi longue période, présente une fiabilité moindre que la méthode par comparaison. 36. Les demandes formées à titre principal par Mme [Y], qui résultent de l'application d'une telle méthode, ne sont donc pas fondées. Sur l'application d'une décote liée au mode de détention des appartements et la valeur vénale nette des appartements Moyens des parties 37. Au soutien de l'application d'une décote de 25 % ou, à tout le moins, de 15 %, du fait de modalités de détention des appartements, Mme [Y] fait valoir que : - les appartements sont détenus au travers de la détention de parts d'une société civile d'attribution, dont l'existence entraîne de nombreuses contraintes juridiques qui obèrent la valeur des parts sociales ; - la clause d'agrément stipulée aux statuts en vigueur à l'époque pouvait prolonger de manière importante le délai de cession effective des parts sociales, ce qui justifie l'application d'une décote de 15 % ; - l'obligation aux dettes et engagements sociaux, également stipulée aux statuts, qui n'avait pas été prise en compte lors du contrôle réalisé en 2004, justifie une décote supplémentaire de 5 % au titre des contraintes juridiques spécifiques pesant sur les associés de la SCOF ; - les statuts alors en vigueur n'étaient pas clairs s'agissant de l'étendue du droit de jouissance dont disposaient les associés sur les appartements auxquels leurs parts sociales donnaient droit, ce qui justifie encore une décote supplémentaire de 5 % ; - il convient d'appliquer a minima la décote de 15 % retenue par l'administration pour le redressement de l'ISF des années 2001, 2002 et 2003, ce qui constitue une prise de position formelle de sa part, comme l'a énoncé la Cour de cassation. 38. En réponse, l'administration fiscale soutient que : - les associés des sociétés civiles d'attribution sont traités comme s'ils étaient directement propriétaires des locaux auxquels leur donnent vocation les parts qu'ils détiennent, ce qui leur permet notamment de bénéficier de l'abattement sur la valeur de la résidence principale ; - Mme [Y] ne peut donc se prévaloir d'une décote résultant de la détention des deux appartements au travers d'une société et de l'abattement pour résidence principale, dont elle a bénéficié ; - la solidarité financière des associés ne justifie pas de décote, dès lors que les associés ne sont tenus de participer aux charges entraînées par les services collectifs, les éléments d'équipements communs et la conservation, l'entretien et l'administration des parties communes que dans la proportion des droits de leurs lots dans les parties communes, de sorte que le fonctionnement est le même que dans une copropriété ; - il résulte des règles applicables aux sociétés civiles d'attribution qu'aucune ambiguïté n'affectait le droit de jouissance des appartements ; - l'application d'une décote à l'issue du contrôle effectué en 2004 ne constitue pas une prise de position formelle de sa part, faute d'être suffisamment explicite, précise et non équivoque ; - en effet, dans la proposition de rectification du 1er septembre 2004, les deux appartements sont considérés comme n'en faisant qu'un seul, ce qui constitue une différence de fait, et la valeur vénale retenue constituait une valeur de conciliation ; - en outre, Mme [Y] ne peut être considérée comme invoquant cette prise de position de bonne foi, puisqu'elle-même a appliqué à son rehaussement la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Appréciation de la cour 39. L'article L. 80 A, alinéa 1er, du livre des procédures fiscales dispose : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. » 40. L'article L. 80 B de ce livre dispose ensuite : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; [...] ». 41. Il résulte de ces dispositions qu'il ne peut être procédé à aucun rehaussement d'imposition lorsque l'administration a formellement pris position sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal. 42. La doctrine administrative prise pour l'application du second de ces textes précise, dans les commentaires publiés sous la référence BOI-SJ-RES-10-20-10 le 12 septembre 2012 : « 390 La garantie de l'article L. 80 B-1° du LPF s'applique si le contribuable concerné est de bonne foi, c'est-à-dire, notamment : - si sa demande est précise, complète, exacte et sincère ; - si sa situation est strictement identique à celle sur laquelle l'administration a pris position (en ce sens CE arrêt du 12 janvier 2005 n° 248627) ; - et si le contribuable s'est conformé à la solution admise par l'administration lors de sa prise de position formelle ; l'administration ne sera engagée par sa réponse que dans la mesure où le contribuable aura satisfait les conditions qui y sont énoncées. 400 La bonne foi d'un contribuable ne pourra être retenue s'il a saisi plusieurs services d'une même demande sans les en informer. » 43. En l'espèce, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire de l'ISF des années 2001 à 2003 de Mme [Y] et de son époux, l'administration fiscale a remis en cause la valeur vénale déclarée pour ce qui était alors présenté comme un seul appartement, réunissant en réalité les deux appartements concernés par la présente procédure. Dans sa réponse du 8 octobre 2004 aux observations des contribuables, l'administration fiscale a indiqué, s'agissant de la « situation juridique de l'immeuble » : « Afin de prendre en compte les obligations attachées aux parts de la Société [Localité 7] Foncière, un abattement de 15 % sera appliqué (arrêt de cassation Dupouy du 6 mai 2003) ». 44. Il résulte de la réponse du 20 mai 2014 aux observations des contribuables sur la proposition de rectification du 6 décembre 2013 que la réponse du 8 octobre 2004 tenait compte des obligations énumérées par Mme [Y] et son époux dans leurs observations du 27 septembre 2004, à savoir leur situation d'associé minoritaire dans la société civile, l'existence d'une clause d'agrément prévue par l'article 9 des statuts, l'adhésion obligatoire aux statuts et aux résolutions du comité de direction pour le porteur de parts, ainsi que « diverses contraintes prévues à l'article 13 », 45. Le fait que les biens en cause aient été considérés, dans le cadre de cette procédure, comme un seul et unique appartement réparti sur deux étages ne constitue pas un changement de la situation de fait appréciée par l'administration fiscale, dès lors que la réunion des deux appartements pour la détermination de leur valeur est sans incidence sur les effets des contraintes liées à leur détention par l'intermédiaire de la SCOF. 46. Par ailleurs, il est exact que la proposition de rectification du 1er septembre 2004 mentionne, après avoir indiqué que les valeurs au mètre carré déclarées paraissaient insuffisantes par rapport à celles de mutations similaires : « Toutefois, par simplification et à titre de conciliation la même valeur sera retenue pour les trois années malgré une hausse importante du marché immobilier du [Adresse 6] ». Cependant, au stade de la proposition de rectification, l'administration fiscale n'admettait aucune décote liée à la situation juridique et n'a admis une telle décote qu'en réponse aux observations des contribuables, de sorte que les termes de « simplification » et de « conciliation » employés dans la proposition de rectification ne font pas référence à l'application de cette décote. 47. En outre, l'administration fiscale se réfère dans cette réponse à un arrêt de la Cour de cassation (Com., 6 mai 2003, n° 01-13.118), aux termes duquel la chambre commerciale a approuvé une cour d'appel qui avait notamment appliqué une décote de 15 % pour évaluer des parts de SCI au regard du statut d'associé minoritaire de leur détenteur. Si cette situation ne correspond pas à la situation des appartements détenus par Mme [Y] et son époux, la référence à une telle décision renforce le caractère formel de la prise de position de l'administration. 48. Enfin, l'administration ne se prévaut d'aucune modification des statuts de la SCOF, ni d'aucune autre modification des contraintes juridiques résultant de la détention des appartements au travers de cette société, qui justifierait une remise en cause de la décote qu'elle a appliquée pour l'évaluation de ces biens en 2001, 2002 et 2003. 49. Il s'en déduit que, par sa réponse du 8 octobre 2004 aux observations des contribuables sur la proposition de rectification du 1er septembre 2004, l'administration fiscale a pris formellement position sur le fait qu'un abattement de 15 % devait être appliqué sur la valeur vénale brute des appartements, afin de prendre en compte les obligations attachées aux parts de la SCOF détenues par Mme [Y] et son époux, sans qu'aucune évolution de la situation de droit ou de fait justifie une remise en cause de cette position pour l'évaluation de ces mêmes appartements en 2010, 2011 et 2012. 50. L'administration ne peut utilement se prévaloir, pour revenir sur cette prise de position, d'une mauvaise foi des contribuables, au seul motif qu'elle a appliqué aux rehaussements en cause la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. En effet, il n'est pas établi, ni même allégué, que ce serait de mauvaise foi que Mme [Y] et son époux auraient obtenu cette prise de position en 2004 ou invoqué son application dans leur réponse à la proposition de rectification du 6 décembre 2013. Il importe peu, à cet égard, que les contribuables aient précédemment sous-évalué les biens en cause dans leurs déclarations, serait-ce sciemment, un tel manquement n'étant pas de nature à leur interdire d'invoquer la prise de position prise par l'administration, ni de nature à permettre à cette dernière de la remettre en cause. 51. En conséquence de ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de répondre aux conclusions de l'administration, dès lors inopérantes, contestant l'application de toute décote liée aux modalités de détention des appartements, les valeurs vénales brutes de ceux-ci doivent se voir appliquer un abattement de 15 % pour tenir compte des contraintes juridiques liées aux modalités de leur détention, outre un abattement de 30 % pour résidence principale que l'administration avait déjà cumulé, à l'époque au taux de 20 %, avec cette première décote pour l'évaluation des immeubles à laquelle elle a procédé en 2004. 52. Mme [Y] ne justifiant pas que l'obligation aux dettes et engagements de la société stipulée par les statuts de la SCOF n'ait pas été prise en compte pour la fixation de cette décote de 15 %, au titre de leur situation d'associés minoritaires, pas plus qu'elle ne justifie que les statuts de cette société seraient affectés d'une ambiguïté concernant l'étendue du droit de jouissance dont disposeraient les associés, il n'y a pas lieu d'appliquer les décotes complémentaires qu'elle revendique. 53. Dès lors, les valeurs vénales nettes des deux appartements s'établissent comme suit : - pour le premier appartement ; - au 1er janvier 2010 : (12 305 x 154) x 0,85 x 0,7 = 1 127 507,15 euros ; - au 1er janvier 2011 : (13 001 x 154) x 0,85 x 0,7 = 1 119 281,63 euros ; - au 1er janvier 2012 : (13 105 x 154) x 0,85 x 0,7 = 1 200 811,15 euros ; - pour le second appartement : - au 1er janvier 2010 : (13 773 x 589) x 0,85 x 0,7 = 4 826 816,72 euros ; - au 1er janvier 2011 : (12 940 x 589) x 0,85 x 0,7 = 4 534 887,70 euros ; - au 1er janvier 2012 : (12 652 x 589) x 0,85 x 0,7 = 4 433 956,66 euros. 54. Mme [Y] sera déchargée des rappels de droits excédant ceux calculés sur la base des valeurs vénales des appartements figurant au point précédent et le jugement sera infirmé en ce qu'il exclut l'application d'une décote liée aux contraintes juridiques résultant des modalités de détention des appartements et en ce qu'il limite la décharge accordée à Mme [Y] à la somme de 12 682 euros. Sur la majoration pour manquements délibérés Moyens des parties 55. Pour contester l'application d'une pénalité pour manquements délibérés, Mme [Y] fait valoir que : - afin de déterminer la valeur des appartements à déclarer, elle s'est conformée à la prise de position formelle de l'administration fiscale, en appliquant la décote qui avait été retenue à l'occasion du contrôle de 2004, et en utilisant comme point de départ de ses calculs la valorisation qui avait été arrêtée par l'administration fiscale en 2004, tout en l'ajustant en fonction de l'évolution du marché immobilier parisien dans le secteur considéré ; - l'administration soutient à tort qu'elle et son époux auraient choisi, malgré l'importante hausse du marché immobilier, de maintenir la valeur qui leur avait été notifiée par les services fiscaux en 2001 ; - ni la qualité d'homme et de femme d'affaires des contribuables, ni le fait que son époux était le président du comité de direction de la SCOF, ce qui ne lui donnait pas accès aux prix de cession des parts de cette société, ne permettent de considérer qu'ils avaient nécessairement connaissance des valeurs et des méthodes d'évaluation des biens immobiliers ; - l'évaluation des appartements retenue par l'administration fiscale est incohérente et disproportionnée, de sorte qu'elle ne peut se fonder sur l'importance des insuffisances qu'elle en déduit pour retenir qu'elle et son époux auraient minoré la valeur de leurs appartements en connaissance de cause ; - en tout état de cause, les valeurs qu'ils ont déclarées ne sont pas décorrélées de la réalité du marché immobilier et comportent une marge d'erreur acceptable qui ne justifie en rien l'application de la pénalité de 40 % ; - aucune intention de sous-valoriser les appartements ne peut être retenue. 56. En réponse, l'administration fiscale soutient que : - la valorisation proposée par Mme [Y], par référence à l'évaluation arrêtée en 2004 ajustée en fonction de l'évolution du marché, ne peut être acceptée, seule la méthode de comparaison ayant été validée par la Cour de cassation ; - la minoration de 11 200 000 euros en base sur trois ans est de nature à caractériser la mauvaise foi des contribuables, d'autant plus qu'elle avait déjà attiré leur attention sur leur tendance à minorer la valeur des biens immobiliers, dans une proposition de rectification précédente ; - de plus, l'époux de Mme [Y], en qualité de président du comité de direction de la SCOF, avait agréé la cession de parts sociales lors d'une vente en 2008 d'un appartement au prix de 14 591 euros par mètre carré, de sorte qu'il ne pouvait déclarer une valeur par mètre carré comprise entre 4 244 et 4 516 euros ; - en tout état de cause, si l'appelante avait appliqué la valorisation de 2004 corrigée de l'évolution du marché, elle aurait déclaré plus que ce qui a été réellement déclaré, l'insuffisance s'établissant à 2 665 888 euros ; - Mme [Y] ne peut pas être de bonne foi en soutenant aujourd'hui qu'elle n'avait pas sous-estimé les appartements dans sa déclaration initiale tout en reconnaissant expressément devant la cour d'appel de renvoi une sous-évaluation des biens litigieux. Appréciation de la cour 57. L'article 1729 du code général des impôts dispose : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; [...] » 58. Il appartient à l'administration fiscale de rapporter la preuve que le contribuable a eu l'intention délibérée d'éluder l'imposition qu'il savait due. 59. En l'espèce, Mme [Y] et son époux ont déclaré des valeurs identiques au titre des trois années 2010 à 2012 pour chacun des deux appartements, soit 700 000 euros pour le premier appartement et 2 500 000 euros pour le second appartement, ce qui à supposer même qu'ils aient entendu appliquer un abattement de 25 % lié aux modalités de détention de ces appartements et un abattement de 30 % pour résidence principale, correspondrait à une valeur brute moyenne par mètre carré d'environ 8 200 euros. 60. Compte tenu des valeurs vénales retenues aux points 34 et 53, les insuffisances déclaratives s'élèvent à 2 754 323,87 euros en 2010, 2 454 169,33 euros en 2011 et 2 434 767,81 euros en 2012, ce qui représente une sous-évaluation du prix par mètre carré de plus de 4 000 euros. 61. Même s'il n'est pas établi que l'époux de Mme [Y] ait eu connaissance, en tant que président du comité de direction de la SCOF, du prix de la cession de parts intervenue en 2008, Mme [Y] et lui ne pouvaient qu'avoir conscience de la sous-évaluation des immeubles que comportaient ces déclarations, et ce d'autant plus qu'ils auraient dû être incités par la procédure de rectification engagée en 2004 à faire preuve d'une particulière vigilance à cet égard. 62. Les majorations de 40 % appliquées aux droits rappelés sont donc justifiées et le jugement sera confirmé sur ce point. Sur les demandes d'annulation de l'avis de mise en recouvrement et de restitution des sommes dont Mme [Y] est déchargée 63. L'article L. 208, alinéa 1, du livre des procédures fiscales dispose : « Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. [...] » 64. Il résulte de ce texte qu'en exécution d'une décision de justice ordonnant la décharge ou la réduction d'une imposition, la restitution des sommes déjà payées par le contribuable, assorties d'intérêts moratoires au taux prévu à l'article 1727 du code général des impôts, doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale. 65. Il s'en déduit que, même à supposer qu'il ait obtenu la décharge ou la réduction d'une imposition mise à sa charge, un contribuable ne peut demander la condamnation de l'administration fiscale à lui rembourser les sommes qu'il a acquittées à ce titre, sauf à justifier de l'existence d'un litige sur ce point avec le comptable chargé du recouvrement, et que ce contribuable ne peut pas plus demander l'annulation de l'avis de mise en recouvrement, ne serait-ce que pour les impositions faisant l'objet de la décharge ou de la réduction, hors les cas où la procédure de rectification ou cet avis lui-même sont affectés d'une irrégularité justifiant cette annulation. 66. En l'espèce, en l'absence de litige avec le comptable chargé du recouvrement concernant la restitution des sommes indûment acquittées par Mme [Y], qu'il n'y pas lieu de présumer, les demandes de cette dernière tendant à ce que soit prononcée la restitution, assortie d'intérêts de retard, des rappels de droits, des intérêts de retard et des majorations dont elle s'est acquittée, qu'elle en soit déchargée ou non, seront déclarées irrecevables. 67. En outre, Mme [Y] n'invoquant aucune irrégularité affectant la procédure de rectification ou l'avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016, sa demande d'annulation de celui-ci, formée en conséquence de la décharge prononcée à son profit, sera également déclarée irrecevable. Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile 68. Les parties succombant chacune partiellement, le jugement sera infirmé en ce qu'il statue sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile. 69. Chacune des parties conservera la charge des dépens qu'elle a exposés dans le cadre des procédures de première instance et d'appel et leurs demandes formées sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile seront rejetées. PAR CES MOTIFS, la cour d'appel :   Infirme le jugement, sauf en ce qu'il rejette les demandes de Mme [Y] tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré ; Statuant à nouveau des chefs infirmés et y ajoutant, Dit partiellement non fondée la décision implicite de rejet de la réclamation contentieuse du 28 juillet 2016 ; Dit que, pour le calcul de l'ISF dû par Mme [Y] et son époux au titre des années 2010, 2011 et 2012 et de la CEF due au titre de l'année 2012, la valeur vénale nette des deux appartements situés au [Adresse 3] s'établit conformément à ce qui est indiqué au point 53 ; Dit que Mme [Y] est déchargée des rappels de droits, des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré excédant ceux résultant de ces rehaussements ; Déclare irrecevable la demande d'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 ; Déclare irrecevables les demandes de Mme [Y] tendant à ce que l'Etat soit condamné à restituer, avec intérêts moratoires, les sommes dont elle est déchargée ; Laisse à chacune des parties la charge des dépens par elle exposés dans le cadre des procédures de première instance et d'appel ; Rejette le surplus de leurs demandes. LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE, S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL