Cour d'appel, 28 février 2023. 20/01283

1ère Chambre ARRÊT N°63/2023 N° RG 20/01283 - N° Portalis DBVL-V-B7E-QQGK M. LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE C/ M. [H] [X] [E] [N] Mme [M] [T] [Z] [G] épouse [N] Copie exécutoire délivrée le : à : RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS COUR D'APPEL DE RENNES ARRÊT DU 28 FEVRIER 2023 COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ : Président : Madame Aline DELIÈRE, Présidente de chambre, Assesseur : Madame Véronique VEILLARD, Présidente de chambre entendue en son rapport, Assesseur : Madame Caroline BRISSIAUD, Conseillère, GREFFIER : Madame Marie-Claude COURQUIN, lors des débats et lors du prononcé DÉBATS : A l'audience publique du 03 janvier 2023 ARRÊT : Contradictoire, prononcé publiquement le 28 février 2023 par mise à disposition au greffe comme indiqué à l'issue des débats **** APPELANT : Monsieur Le directeur regional des finances publiques d'ile de france et du département de [Localité 8] Pôle Fiscal parisien Pôle juridictionnel Judiciaire [Adresse 1] [Localité 6] Représenté par Me Anne DENIS de la SELARL ANNE DENIS, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représenté par Me Jean-Yves BENOIST de la SCP HAUTEMAINE AVOCATS, Plaidant, avocat au barreau du MANS INTIMÉS : Monsieur [H] [X] [E] [N] né le [Date naissance 4] 1958 à [Localité 9] (29) [Adresse 3] [Localité 5] Représenté par Me Tiphaine LE BERRE BOIVIN, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représenté par Me Laure PAYET, Me Sophie MIGLIANICO, Plaidant, avocats au barreau de NANTES Madame [M] [T] [Z] [G] épouse [N] née le [Date naissance 2] 1961 à [Localité 7] (59) [Adresse 3] [Localité 5] Représentée par Me Tiphaine LE BERRE BOIVIN, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représentée par Me Laure PAYET, Me Sophie MIGLIANICO, Plaidant, avocats au barreau de NANTES FAITS ET PROCÉDURE La sarl CEVS constituée en 1996, dont M. [H] [N] est le gérant rémunéré, exerce une activité de conseil aux entreprises notamment en matière d'audit et de conseil dans le domaine de la fiscalité locale. M. et Mme [N] détenaient 400 parts de la société au 1er janvier des années 2009 à 2011, puis 340 parts au 1er janvier 2012 et enfin 280 parts au 1er janvier 2013 et au 1er janvier 2014. Au titre de l'impôt sur la fortune (ISF) dû pour la période de 2009 à 2014 et de la contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) due pour l'année 2012, ils ont exclu de la base taxable de leur patrimoine la valeur des titres de la société CEVS estimant qu'ils constituaient des biens professionnels exonérés. Considérant au contraire que le montant des réserves de trésorerie présentait un caractère excédentaire par rapport aux besoins d'investissement de la société et que l'exonération d'ISF devait être limitée à la fraction de la valeur des titres correspondant aux éléments nécessaires à l'activité de la société, l'administration fiscale a adressé le 27 octobre 2015 à M. et Mme [N] un avis de redressement d'ISF 2009 à 2014 et de CEF 2012 pour un montant total de 163.686 € dont ils se sont acquittés. Par une réclamation en date du 9 décembre 2015, M. et Mme [N] ont sollicité le dégrèvement des rappels d'ISF 2009 à 2014 et de CEF 2012 et, à titre subsidiaire, l'application de l'exonération partielle d'ISF prévue à l'article 885 I quater du code général des impôts. Par une décision du 31 mars 2017, l'administration fiscale a rejeté leur réclamation. Contestant ce rejet, M. et Mme [N] ont, par exploit d'huissier délivré le 29 mai 2017, fait convoquer le directeur régional des finances publiques d'Ile de-France et du département de Paris (ci-après le DRFP) devant le tribunal de grande instance de Nantes qui, par jugement du 7 novembre 2019 : 1. a rejeté leur réclamation en estimant que la preuve contraire de la présomption du caractère professionnel de la trésorerie de la sarl CEVS était rapportée, 2. leur a octroyé le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 885-1 quater du code général des impôts en estimant que cet article n'imposait pas que l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale soit exercée à titre principal, les termes 'à titre principal' ne figurant pas dans le premier alinéa contrairement à d'autres dispositions du code général des impôts, 3. a rejeté les demandes au titre des frais irrépétibles et partagé les dépens par moitié. Le 21 février 2020, le directeur régional des finances publiques d'Île de France et de [Localité 8], ayant reçu la signification du jugement le 24 janvier 2020, a relevé appel des dispositions n° 2 relatives à l'exonération octroyée et n° 3 relatives au rejet des frais irrépétibles et au partage des dépens. M. et Mme [N] ont formé un appel incident par conclusions du 4 septembre 2020 contre la disposition n° 1 du jugement ayant confirmé le rejet prononcé le 31 mars 2017 de leur réclamation du 9 décembre 2015. PRETENTIONS ET MOYENS Le DRFP expose ses demandes et moyens dans ses dernières conclusions remises au greffe et notifiées le 22 février 2022 auxquelles il est renvoyé. Il demande à la cour de : - le recevoir en son appel et l'y déclarer fondé, - infirmer le jugement du tribunal de grande instance de Nantes du 7 novembre 2019 en ce qu'il a dit que M. et Mme [N] pouvaient bénéficier de l'exonération partielle prévue par l'article 885 I quater du code général des impôts, dit que les parties conservent leurs frais irrépétibles et dit que les dépens sont partagés par moitié, - rejeter l'appel incident de M. et Mme [N], - confirmer le jugement du tribunal de grande instance de Nantes du 7 novembre 2019 en ce qu'il a confirmé la décision du 31 mars 2017 de la direction générale des finances publiques des Pays-de-la-Loire et du département de Loire-Atlantique rejetant la réclamation formée par M. et Mme [N] portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune auquel ils étaient assujettis au titre des années 2009 à 2014, - reconnaître le rappel fondé en droit et en fait, - rejeter les demandes de M. et Mme [N], - condamner M. et Mme [N] à verser à l'État la somme de 3.000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile, - condamner M. et Mme [N] aux entiers dépens d'appel dont distraction au profit de l'avocat soussigné aux offres de droit. Le DRFP soutient que la trésorerie de la société est hors de proportion avec le volume d'activité et avec le passif exigible à court terme, qu'elle n'est pas nécessaire en termes d'investissements pour une activité libérale d'audit fiscal d'entreprise exercée par un seul associé principal âgé de 60 ans sans charges salariales, que le caractère patrimonial de la société résulte de l'importance des produits financiers de l'ordre de 11 % à 30 %, que les résultats sont demeurés largement bénéficiaires en dépit des aléas de rentabilité. Il ajoute que, s'agissant de l'exonération partielle de l'article 885 I quater du code général des impôts, elle est exclusive de l'application de tout autre régime de faveur et réservée aux sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et, que, s'il n'est pas exigé que l'exercice des activités précitées soit effectué à titre exclusif, le caractère de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale doit nécessairement être prépondérant. Il soutient que le caractère exclusif du régime de l'article 885 O ter s'oppose au cumul avec le régime de l'article 885 I bis relatif au pacte Dutreil. M. et Mme [N] exposent leurs demandes et moyens dans leurs dernières conclusions remises au greffe et notifiées le 4 septembre 2020 auxquelles il est renvoyé. Ils demandent à la cour de : - infirmer le jugement du tribunal de grande instance de Nantes du 7 novembre 2019 en ce qu'il a : - confirmé la décision en date du 31 mars 2017 de la direction régionale des finances publiques du Pays de la Loire et du département Loire-Atlantique, - dit que les parties conservent leurs frais irrépétibles, - dit que les dépens seront partagés par moitié, - statuant à nouveau de ces chefs, - dire et juger que la décision en date du 31 mars 2017 de la direction régionale des finances publiques du Pays de la Loire et du département Loire-Atlantique est non fondée, - accorder le dégrèvement des rappels d'ISF 2009 à 2014 et de CEF 2012, et des intérêts et pénalités qui en découlent, - à titre subsidiaire, confirmer le jugement du tribunal de grande instance de Nantes en ce qu'il a jugé que l'exonération partielle d'ISF prévue à l'article 885 I quater du code général des impôts était applicable à M. et Mme [N] au titre des années considérées et dire que la fraction de la valeur des parts de la société CEVS à réintégrer dans la base imposable à l'ISF 2009 à 2014 et à la CEF 2012 de M. et Mme [N] sera par conséquent limitée à 25% de leur valeur totale, - à titre très subsidiaire, ordonner l'application des articles 885 I bis et 885 O bis pour les années 2012 à 2014 et le dégrèvement des rappels d'impôts et pénalités correspondants et dire que pour le calcul des ISF 2012 et suivants et de la CEF 2012, la fraction de la valeur des parts de la société CEVS à réintégrer sera en toute hypothèse limitée à 22,5 % de leur valeur totale, - condamner l'appelant à rembourser à M. et Mme [H] [N] les dépens mentionnés à l'article R. 207 1 du livre des procédures fiscales ainsi que, au titre de l'article 700 du code de procédure civile, une somme de 3.000 € représentant les frais non compris dans les dépens, - condamner l'appelant aux dépens de 1ère instance et d'appel recouvrés conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile, - rejeter toutes demandes autres ou contraires. Ils soutiennent que l'administration fiscale ne démontre pas suffisamment le caractère non professionnel de la trésorerie de la société CEVS, que la prudence commande de constituer des réserves financières significatives pour assurer sa pérennité eu égard au contexte de forte concurrence et au risques d'une évolution législative réduisant les motifs de remise en cause des impositions établie, qu'enfin, le taux de trésorerie de 3 % retenu par l'administration fiscale est insuffisant eu égard à la précarité de l'activité de la société et à la nécessité de se réorienter. Subsidiairement, ils sollicitent l'application de l'exonération partielle prévue par l'article 885 1 quater du code général des impôts dès lors qu'en cas de remise en cause d'un régime de faveur en matière d'ISF, le redevable peut déposer une réclamation contentieuse en vue de demander à bénéficier de ces dispositions au titre des années en cause. Ils sollicitent en dernier lieu et à titre très subsidiaire l'application du cumul du bénéfice de l'exonération à hauteur de 75 % de la valeur des parts sociales prévue par les dispositions de l'article 885 I bis du code général des impôts dit 'pacte Dutreil' avec celui du régime d'exonération des biens professionnels. MOTIFS DE L'ARRÊT À titre liminaire, il convient de rappeler que l'office de la cour d'appel est de trancher le litige et non de donner suite à des demandes de 'constater', 'dire' ou 'dire et juger' qui ne constituent pas, hors les cas prévus par la loi, des prétentions au sens des articles 4, 5 et 954 du code de procédure civile mais la reprise des moyens censés les fonder. 1) Sur l'exonération de l'ISF des parts de la sarl CESV au titre des biens professionnels Les dispositions des articles 885 O bis, 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts fixent les conditions selon lesquelles les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être considérées comme des biens professionnels et exonérées d'ISF. L'article 885 O ter du code général des impôts prévoit que 'Seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel'. Il est constant que l'article 885 O ter du code général des impôts, qui limite la portée de l'exonération de taxation des biens professionnels à l'ISF, est d'interprétation stricte. La présomption du caractère professionnel des parts ou actions de sociétés concernées est une présomption simple, qui peut être écartée par la preuve contraire dont la charge repose sur l'administration fiscale. En l'espèce, il résulte des pièces produites aux débats que : - la trésorerie de la société CEVS s'élevait à : - 2.491.471 € en 2007, - 3.032.869 € en 2008, - 3.380.283 € en 2009, - 3.806.101 € en 2010, - 3.331.067 € en 2011, - 3.818.775 € en 2012, - 4.006.889 € en 2013. - tandis que le chiffre d'affaires s'élevait à : - 1.016.968 € en 2007, - 1.101.349 € en 2008, - 538.579 € en 2009, - 740.571 € en 2010, - 701.782 € en 2011, - 881.374 € en 2012, - 689.744 € en 2013, - et que les besoins en fonds de roulement ont été de : - 2.438 € en 2007, - 0 € en 2008, - 68.929 € en 2009, - 616 € en 2010, - 106.167 € en 2011, - 0 € en 2012, - 31.841 € en 2013, - cette trésorerie représente près de 4 fois le chiffre d'affaires moyen sur la période de 2007 à 2013 (de 2,44 à 5,73 fois), - elle est en moyenne égale à 54 fois celui des dettes à court terme (moyenne de 64.786 €) sur la période de 2007 à 2013. Ainsi, le volume du portefeuille est hors de proportion avec le volume d'activité de même que, dans sa quasi-totalité, il n'est pas utilisé à couvrir les besoins de trésorerie. De même, l'objet professionnel de la société est une activité libérale d'audit d'entreprise en matière de charges dans le domaine des impôts locaux. Cette activité n'a pas nécessité de lourds investissements, d'où il s'ensuit une forte disproportion entre les immobilisations de la société et le volume de la trésorerie tout au long de la période visée. Le montant de la trésorerie égale plus de 542 fois celui des immobilisations en moyenne sur la période de 2007 à 2013. La ressource humaine étant constituée uniquement par l'associé principal, la société n'a pas de charges salariales. La trésorerie n'est donc pas nécessaire à la société en termes de besoins d'investissement. Il n'est du reste produit par M. et Mme [N] aucun élément tangible d'une réorientation d'activité pour l'avenir. Aux objections de prudence de gestion et de caractère fortement concurrentiel dans le secteur d'activité concerné (optimisation en matière de fiscalité locale) sur un marché soit-disant 'en danger', formulées par M. et Mme [N], l'administration fiscale démontre que le résultat de la société CEVS est resté, en dépit de quelques variations, constamment et très largement bénéficiaire sur les années considérées. Les risques allégués, tenant aux aléas législatifs ' d'interdiction de l'activité ' ou à la forte concurrence, ne se sont pas vérifiés dans les faits sur ladite période. L'ensemble des chiffres retenu n'est du reste pas contesté par M. et Mme [N]. Ainsi qu'il l'a été jugé en première instance, l'administration fiscale a apporté la preuve de ce que les titres détenus par la CEVS ne constituaient pas des éléments de son patrimoine social nécessaires à son activité industrielle ou commerciale. Enfin, s'agissant du calcul de la fraction à caractère professionnel, la fraction non professionnelle de la valeur de la société CEVS s'étend de 92,8 % à 97,5 % et l'administration a retenu, à l'avantage de M. et Mme [N], un taux non professionnel de la valeur de la société de 90 % sur l'ensemble de la période considérée et dit que la valeur des parts de la société CEVS peut être exonérée au titre des biens professionnels à hauteur de 10 %. Ce taux sera confirmé, étant souligné que M. et Mme [N] n'en ont proposé aucun autre ni en première instance ni en appel. Sous le bénéfice de ces observations, le jugement sera confirmé en ce qu'il a confirmé la décision du 31 mars 2017 de la direction générale des finances publiques des Pays-de-la-Loire et du département de Loire-Atlantique qui a rejeté la réclamation formée le 9 février 2015 par M. et Mme [N] portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune auquel ils sont assujettis au titre des années 2009 à 2014. 2) Sur l'exonération partielle de l'article 885 I quater du code général des impôts et sur le cumul des régimes du pacte Dutreil et des biens professionnels A titre subsidiaire, M. et Mme [N] demandent que soit appliqué le régime de l'article 885 I quater du code général des impôts par substitution à celui des articles 885 O bis et 885 O ter du code général des impôts ci-dessus retenu (régime des biens professionnels) et, à titre très subsidiaire, que soit appliqué le cumul du bénéfice des articles 885 O bis et 885 I bis du code général des impôts. L'article 885 I quater du code général des impôts dispose en son alinéa IV que 'L'exonération partielle prévue au présent article est exclusive de l'application de tout autre régime de faveur.' Il est constant que les titres exonérés partiellement d'impôt de solidarité sur la fortune par application des dispositions combinées des articles 885 O bis et 885 O ter et des articles 885 I bis et O quinquies ne peuvent bénéficier sur la fraction taxable de leur valeur de l'exonération partielle prévue par l'article 885 I quater. En l'espèce, en confirmant la décision du 31 mars 2017 par laquelle l'administration fiscale a rejeté la contestation des rappels d'ISF présentée par les intimés, l'application de l'exonération partielle au titre des biens professionnels issue des dispositions combinées des articles 885 O bis et 885 O ter du code général des impôts se trouve nécessairement confirmée ainsi que les rectifications notifiées par l'administration au titre de l'ISF des années 2009 à 2014. De sorte qu'en ayant opté pour l'application du régime des biens professionnels et celui-ci ayant été effectivement retenu par l'administration fiscale mais seulement pour la partie des titres nécessaire à l'activité de la société, M. et Mme [N], qui soutiennent jusqu'en appel le caractère en totalité professionnel des titres, ne peuvent prétendre à l'application par substitution d'un régime applicable à des biens non professionnels, outre qu'il sera relevé que cette prétention porte en son sein une contradiction irréductible quant au caractère professionnel ou non des biens objet du régime de défiscalisation. Le premier jugement, qui a retenu l'application cumulée des deux régimes, sera infirmé sur ce point. 3) Sur les dépens et les frais irrépétibles Succombant, M. et Mme [N] supporteront la charge des dépens de première instance et d'appel. Le jugement sera infirmé s'agissant des dépens de première instance. Enfin, eu égard aux circonstances de l'affaire, il n'est pas inéquitable de condamner M. et Mme [N] à payer au DRFP d'Île-de-France et de [Localité 8] la somme de 3.000 € au titre des frais irrépétibles exposés par lui dans la présente instance et qui ne sont pas compris dans les dépens. Le jugement sera infirmé s'agissant des frais irrépétibles. Les demandes de M. et Mme [N] au titre des frais irrépétibles d'appel seront rejetées. PAR CES MOTIFS La cour, Confirme le jugement du tribunal judiciaire de Nantes du 7 novembre 2019 en ce qu'il a : - confirmé la décision du 31 mars 2017 de la direction générale des finances publiques des Pays-de-la-Loire et du département de Loire-Atlantique rejetant la réclamation formée par M. et Mme [N] portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune auquel ils sont assujettis au titre des années 2009 à 2014, L'infirme pour le surplus, Rejette les demandes de M. et Mme [N] au titre de l'article 885 1 quater et de l'article 885 I bis du code général des Impôts, Condamne M. et Mme [H] et [M] [N] aux dépens de première instance et d'appel, dont distraction au profit de maître Denis, avocat aux offres de droit, Condamne M. et Mme [H] et [M] [N] à payer au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de [Localité 8] la somme de 3.000 € au titre des frais irrépétibles, Rejette les demandes de M. et Mme [H] et [M] [N] au titre des frais irrépétibles d'appel, Rejette le surplus des demandes. LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE