Cour d'appel, 03 juin 2024. 22/09599

Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 03 JUIN 2024 (n° , 8 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 22/09599 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CF2TD Décision déférée à la Cour : Jugement du 30 Mars 2022 - TJ de PARIS - RG n° 20/08018 APPELANT LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle Juridictionnel Judiciaire, [Adresse 2] [Localité 3] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129 INTIMES Monsieur [R] [K] Madame [N] [J] Épouse [K] Domiciliés ensemble au [Adresse 1] [Localité 4] représentés par Me Frédérique ETEVENARD, avocat au barreau de PARIS, toque : K0065 Assistés par Me VANETTI GIGQUEL Marie Alice D 1577 COMPOSITION DE LA COUR : En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 04 Mars 2024, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Xavier BLANC, Président, chargé du rapport en présence de Monsieur Edouard LOOS Magistrat honoraire. Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de : Madame SIMON-ROSSENTHAL Présidente Monsieur Xavier BLANC, Président Monsieur Edouard LOOS, Magistrate honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition. EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE 1. Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites par M. et Mme [K] au titre des années 2014 et 2015 ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces. 2. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 7 avril 2017, la direction nationale des vérifications de situations fiscales a informé M. et Mme [K] qu'elle entendait procéder à un rehaussement de l'actif déclaré, en y réintégrant des créances en comptes courants d'associés détenus dans diverses sociétés, initialement omises, et rectifier le calcul du plafonnement de l'ISF dû au tire de l'année 2014, en incluant dans les revenus de l'année 2013 de M. et Mme [K] la quote-part d'une plus-value immobilière résultant d'une succession d'opérations réalisées le 23 avril 2013 par la société civile immobilière CALDOM, dont Mme [K] était associée. 3. Par une réponse du 23 août 2017 aux observations des contribuables du 6 juin 2017, qui contestaient le calcul du plafonnement de leur ISF pour l'année 2014, l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées dans leur intégralité. A la suite du recours hiérarchique exercé par M. et Mme [K], l'administration fiscale les a informés qu'elle maintenait sa position. 4. Les impositions supplémentaires résultant de ces rectifications ont été mises en recouvrement par un avis du 30 novembre 2017, pour un montant de 134 910 euros au titre de l'année 2014, soit 118 759 euros de droits rappelés et 16 151 euros d'intérêts de retard, et pour un montant de 13 282 euros au titre de l'année 2015, soit 12 208 euros de droits rappelés et 1 074 euros d'intérêts de retard. 5. La réclamation de M. et Mme [K] du 29 novembre 2019, qui demandaient le dégrèvement des sommes mises à leur charge au titre de l'ISF 2014, a été rejetée par une décision du 29 juin 2020. 6. Le 25 août suivant, M. et Mme [K] ont assigné le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris devant le tribunal judiciaire de Paris, afin d'obtenir le dégrèvement de ces sommes et leur restitution. 7. Par un jugement du 30 mars 2022, le tribunal a statué comme suit : « - INFIRME la décision de rejet du 29 juin 2020 du directeur général des finances publiques, agissant en la personne du directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, de la réclamation contentieuse de M. [R] [K] et de Mme [N] [J] épouse [K] portant sur la proposition de rectification de leur impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2014 en date du 7 avril 2017, - DIT qu'il appartiendra au directeur général des finances publiques, agissant [...] en la personne du directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, de notifier la décharge du rehaussement de droits au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par M. [R] [K] et de Mme [N] [J] épouse [K] pour l'année 2014 ainsi que des intérêts de retard appliqués, - ORDONNE la restitution des sommes payées par M. [R] [K] et de Mme [N] [J] épouse [K] à concurrence de 134 910 euros, - CONDAMNE le directeur général des finances publiques, agissant en la personne du directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, aux dépens mentionnés àl'a1ticle R.*207-1 du livre des procédures fiscales,  - DÉBOUTE M. [R] [K] et de Mme [N] [J] épouse [K] de leur demande formée au titre de l'article 700 du code de procédure civile, - RAPPELLE que le présent jugement est exécutoire par provision de plein droit, » 8. Par une déclaration du 16 mai 2022, le directeur régional des finances publiques a fait appel de ce jugement. 9. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 12 août 2022, le directeur régional des finances publiques demande à la cour d'appel de : « - Recevoir Monsieur le directeur régional des Finances Publiques d'Ile-de-France et de Paris en son appel et l'y déclarer fondé ; - Infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Paris du 30 mars 2022 (RG n° 20/08018) en ce qu'il a ordonné la décharge de l'imposition dû par les époux [K] au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2014 - déclarer fondés les rappels effectués par l'administration ; - confirmer la décision de rejet du 29 juin 2020 ; - condamner les époux [K] à tous les dépens de première instance et d'appel. » 10. Au soutien de ces demandes, le directeur régional fait notamment valoir que : - lors de la constitution de la SCI Caldom, en 1976, Mme [J], mère de Mme [K], a apporté la nue-propriété d'un immeuble et reçu 3 000 parts du capital ; - Mme [K] et sa s'ur ont, chacune, apporté de 30 000 francs et reçu 30 parts du capital ; - Mme [J] a ensuite donné ses parts à ses filles, chacune pour moitié ; - le 23 avril 2013, après la division et la mise en copropriété des lots formant l'immeuble, Mme [J] a vendu à la SCI l'usufruit d'une partie des lots; - le même jour, à la suite de son retrait de la société, la s'ur de Mme [K] a été attributaire des lots détenus par la SCI en pleine propriété, puis le capital de la société réduit après suppression des 1530 parts détenues par l'intéressée, Mme [K] demeurant seule associée de la SCI ; - la SCI étant une société de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés et dont les bénéfices sont imposés entre les mains des associés, le retrait de la s'ur de Mme [K] accompagné de l'attribution au retrayant d'un bien appartenant à la société en échange de ses parts sociales destinées à être annulées s'analyse comme une sortie d'actif fiscalement assimilée à une cession, susceptible de générer une plus-value ; - cette plus-value, considérée comme réalisée par la société elle-même, est imposée à l'impôt sur le revenu au nom de chaque associé présent à la date de son fait générateur au prorata de ses droits ; - cette plus-value doit être distinguée de la plus-value réalisée par la s'ur de Mme [K] à l'occasion de son retrait ; la seconde correspond à la différence entre la valeur d'acquisition de ses parts sociales par la retrayante et la valeur des biens reçus à l'occasion de son retrait, cette plus-value étant indépendante du prix ou de la valeur d'acquisition par la SCI des actifs immobiliers qui ont été attribués à la retrayante ; la première correspond à la différence entre la valeur des actifs immobiliers qui ont été remis à l'associée sortante et leur valeur d'acquisition, la réalisation de cette plus-value étant indépendante de son utilisation dans la suite de l'opération de retrait et de diminution du capital de la société ; - il résulte de la décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016 du Conseil constitutionnel et d'un arrêt de la chambre commerciale du 28 mars 2019 que les revenus nets du contribuable entrant dans le calcul du plafonnement de l'ISF doivent s'entendre des revenus réalisés et non uniquement des revenus perçus par le contribuable ; - or le bénéfice réalisé par la SCI à la clôture de son exercice 2013 inclut la plus-value immobilière réalisée à l'occasion de l'attribution des actifs immobiliers à l'associée sortante, et cette plus-value doit s'ajouter au bénéfice réalisé par la société dans le cadre de son activité normale de location. 11. Aux termes de leurs dernières conclusions remises au greffe le 20 octobre 2022, M. et Mme [K] demandent à la cour d'appel de : « ' Déclarer mal fondée la Direction Générale des Finances Publiques d'Ile de France et de Paris en son appel et l'en débouter ; ' Confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 30 mars 2022 (RG 20/0/018) en l'ensemble de ses dispositions, En conséquence, - Infirmer la décision du 29 juin 2020 de la Direction Générale des Finances Publiques, Service Direction Nationale de Vérifications des Situations Fiscales Personnelles ; - Ordonner la décharge de l'imposition dû par les époux [K] au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2014 ; - Confirmer le dégrèvement de l'avis de mise en recouvrement supplémentaire concernant l'ISF 2014 des époux [K] à hauteur de la somme 134 910 € ; - Confirmer la condamnation du directeur général des finances publiques agissant en la personne du directeur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales aux dépens de première instance ; ' Y ajoutant, - Condamner l'appelante au paiement de 10.000 € en application de l'article 700 du Code de procédure civile, - Condamner l'appelante aux dépens d'appel mentionnés à l'Article R 207-1 du Livre des procédures fiscales. » 12. Au soutien de ces demandes, les intimés font notamment valoir que : - l'esprit du plafonnement institué à l'article 885 V bis du code général des impôts, qui tend à la prise en compte des facultés contributives des assujettis à l'ISF, implique nécessairement l'existence d'un enrichissement, comme en témoignent les travaux parlementaires relatifs à la loi de finances pour 1989 ayant créé cet impôt et la jurisprudence ultérieure du Conseil constitutionnel ; - s'il est exact que les plus-values réalisées par le contribuable, même au travers d'une SCI translucide, doivent être intégrés dans les revenus servant de base au calcul du plafonnement de l'ISF, c'est sous réserve que ces plus-values constituent un revenu, au sens de ce qui peut être consommé durant l'année tout en permettant au contribuable d'être aussi riche à la fin de la période qu'au début, et que ce revenu soit disponible, autrement dit que le contribuable en dispose pour consommer et épargner, ou, à tout le moins, ait la capacité d'en disposer ; - ainsi, pour être pris en compte, les revenus des associés peuvent être seulement réalisés, et non appréhendés ou perçus, comme l'a énoncé l'arrêt de la Cour de cassation cité par l'appelant, mais encore faut-il qu'ils puissent être appréhendés par les associés ; - l'administration s'obstine à disjoindre les différentes étapes d'une opération qui ne forme en réalité qu'un tout au bénéfice de l'associée retrayante ; - le retrait de la s'ur de Mme [K] n'a eu aucune incidence en valeur, ni sur le patrimoine de M. et Mme [K], ni sur leurs revenus qui n'ont pas été augmentés du montant de la plus-value, technique et déterminée par la SCI, uniquement pour les besoins de la taxation au titre des plus-values, plus-value qui a été appréhendée en totalité par l'associée retrayante, dès lors que celle-ci s'est vu attribuer la totalité des immeubles sortis de l'actif de la société à la suite de son retrait et de la réduction du capital social ; - la situation est comparable à celle dans laquelle une société translucide procède à une réévaluation libre de ses actifs préalablement à l'attribution de certains de ceux-ci à un associé retrayant, qui est sans incidence fiscale pour les associés restant dans la société ; - en outre, la sortie des biens immobiliers de la SCI Caldom n'était motivée que par leur attribution intégrale à l'associée retrayante en échange de ses parts dans la société, de sorte que cette opération n'a généré aucun revenu dont Mme [K] aurait pu disposer, ne serait-ce que par une mise en réserve ; - ainsi, Mme [K] ne s'est pas enrichie et elle n'a pas eu la capacité de disposer de la plus-value technique comptabilisée par la société ; - la réalité de l'opération n'est pas une vente à titre onéreux des biens de la SCI à une tierce personne mais l'affectation automatique au profit exclusif de la s'ur de Mme [K] de la totalité de la plus-value relative aux biens qui lui ont été exclusivement attribués en contrepartie de l'annulation de ses seuls droits sociaux dans la SCI ; - dès lors, en intégrant dans leurs revenus cette plus-value, intégralement appréhendée par la s'ur de Mme [K], le service a sans doute recherché le bénéfice d'une application littérale d'un texte à l'encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs, avec pour conséquence principale d'augmenter leur charge fiscale. 13. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 5 février 2024. 14. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens. MOTIFS DE LA DECISION Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme [K] 15. L'article 885 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, dispose : « I.-L'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des seuls crédits d'impôt représentatifs d'une imposition acquittée à l'étranger et des retenues non libératoires et, d'autre part, 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l'année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France. II.-Les plus-values ainsi que tous les revenus sont déterminés sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements prévus au présent code, à l'exception de ceux représentatifs de frais professionnels. Lorsque l'impôt sur le revenu a frappé des revenus de personnes dont les biens n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, il est réduit suivant le pourcentage du revenu de ces personnes par rapport au revenu total. ». 16. Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article 8 du code général des impôts qu'en matière d'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par une société civile qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à cet impôt entre les mains des associés, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé une part de ces bénéfices. La quote-part du bénéfice d'une telle société doit être regardée comme ayant été, dès que ce bénéfice a été constaté au niveau de la société, acquise par l'associé, sans qu'il y ait lieu de rechercher si celui-ci a ou non perçu les sommes correspondantes. 17. De la même manière, pour l'application de l'article 885 V bis du code général des impôts, les revenus nets du contribuable entrant dans le calcul du plafonnement de l'ISF s'entendent des revenus réalisés et non nécessairement perçus par le contribuable, de sorte que la plus-value immobilière réalisée par une société de personnes non soumise à l'impôt sur les sociétés doit être prise en compte dans la détermination du plafonnement de l'ISF, peu important que cette plus-value n'ait pas été distribuée aux associés. 18. Cependant, dès lors que ces dernières dispositions tendent à la prise en considération des capacités contributives du redevable, il n'y a pas lieu de prendre en compte la plus-value immobilière réalisée par une telle société de personnes pour le calcul du plafonnement de l'ISF d'un des associés lorsque la contrepartie consentie par le cessionnaire de l'immeuble ne peut être assimilée au paiement d'un prix de cession susceptible de faire l'objet d'une distribution. Dans l'hypothèse où ce n'est que partiellement le cas, cette plus-value immobilière n'est prise en compte pour le calcul du plafonnement de l'ISF de l'associé qu'à hauteur de la fraction du prix de cession, considéré comme payé par le cessionnaire, excédant le prix d'acquisition de l'immeuble cédé. 19. En l'espèce, il est constant que la SCI Caldom a été constituée le 20 novembre 1976 entre Mme [K], la s'ur de celle-ci et leur mère, Mme [J]. En contrepartie de l'attribution de 3000 parts sociales, Mme [J] a apporté la nue-propriété d'un immeuble, alors évaluée à la somme de 3 000 000 francs, soit 457 347,05 euros, et en contrepartie de l'attribution de 30 parts sociales, Mme [K] et sa s'ur ont chacune apporté la somme de 30 000 francs, soit 4 573,47 euros. Le même jour, Mme [J] a fait donation à chacune de ses filles de la moitié de ses 3000 parts sociales. 20. Au 1er janvier 2013, Mme [K] et sa s'ur étaient donc titulaires, chacune, de 1530 parts du capital de cette société. 21. Le 23 avril 2013, l'immeuble a été mis en copropriété, avec la création de 35 lots, et Mme [J] a vendu à la société l'usufruit qu'elle détenait sur 16 de ces lots, moyennant le prix de 725 998,70 euros. 22. Le même jour, les deux associées ont convenu de procéder à une réduction du capital de la société par l'attribution à la s'ur de Mme [K] de la pleine propriété de ces 16 lots de copropriété, évaluée à la somme de 7 259 987 euros, en contrepartie de son retrait de la société par l'annulation des 1530 parts dont elle était titulaire, évaluées à la somme de 4 637,13 euros chacune, soit 7 094 808,90 euros au total, et de la prise en charge du passif social à hauteur de la somme de 165 177,60 euros. 23. Selon l'acte de retrait, de réduction du capital et d'attribution des lots, aucune déclaration d'imposition sur les plus-values immobilières n'a été déposée, dès lors, d'une part, que la nue-propriété des lots attribués à la s'ur de Mme [K] était entrée dans le patrimoine de la société depuis plus de 30 ans, de sorte que celle-ci bénéficiait de l'exonération prévue à l'article 150 VC, I, du code général des impôts, et, d'autre part, que l'usufruit de ces lots a été acquis par la société le même jour, moyennant un prix fixé en considération d'une valeur du bien identique à celle retenue aux termes de cet acte. 24. Il résulte de ces éléments que, bien que celle-ci n'ait pas été imposable, la société a réalisé une plus-value immobilière lors du transfert de propriété opéré à titre onéreux par l'attribution à la s'ur de Mme [K] des 16 lots de copropriété en cause. Cette plus-value était égale à la différence entre, d'une part, la valeur des actions annulées en contrepartie de cette attribution, augmentée du passif social pris en charge par la retrayante, et, d'autre part, la somme de la valeur de l'apport par Mme [J] de la nue-propriété des lots, lors de la création de la société, et le prix d'acquisition de leur usufruit, le jour du retrait. 25. Compte tenu des modalités d'évaluation des parts sociales annulées, dont il se déduit notamment qu'aucune plus-value n'a été réalisée du fait de l'attribution à la s'ur de Mme [K] de l'usufruit des lots, rien ne permet de remettre en cause le calcul effectué par l'administration fiscale, qui évalue à la somme de 6 329 005 euros la plus-value immobilière réalisée par la SCI Caldom du fait de l'attribution de ces lots à la s'ur de Mme [K], en retenant pour prix d'acquisition de la nue-propriété de ces lots un montant de 204 983 euros, pour une valeur au jour du retrait de 6 533 988 euros. 26. Cela étant, s'il est exact que cette plus-value a eu une incidence sur le résultat de la société, dès lors qu'elle devait être comptabilisée en produit de l'exercice, c'est néanmoins à juste titre que le tribunal a retenu qu'au regard des contreparties consenties par la s'ur de Mme [K] pour se voir attribuer les lots de copropriété en cause, à savoir, d'une part, l'annulation de ses parts sociales et son retrait de la société et, d'autre part, la prise en charge d'une partie du passif social, cette plus-value ne pouvait être prise en compte pour le calcul des revenus réalisés par Mme [K] en 2013. 27. En effet, en premier lieu, l'attribution à l'associée retrayante d'actifs immobiliers, d'une valeur 7 259 987 euros, ne peut être dissociée de l'annulation des parts sociales, d'une valeur de 7 094 808,90 euros, consentie en contrepartie par celle-ci, et ne s'est traduite, pour ce qui concerne cette contrepartie et comme l'a relevé le tribunal, par aucun encaissement effectif au profit de la société. Plus généralement, une telle contrepartie ne peut pas même être assimilée à un paiement, à la société, d'un prix de cession qui aurait pu faire l'objet d'une distribution mais que les associés auraient convenu d'affecter partiellement au rachat des parts sociales de l'associée retrayante, dans la mesure où, comme l'a également relevé le tribunal, l'attribution des lots était précisément la cause exclusive de la réduction de capital, sans qu'aucune alternative ne s'offre aux associés à cet égard. 28. En second lieu, pour le surplus de la valeur des actifs attribués, soit 165 177,60 euros, la prise en charge par l'associée retrayante du passif social à hauteur de ce montant pourrait être analysée comme un paiement de cette somme fait à la société puis d'une affectation de cette même somme au paiement de dettes sociales, par préférence à une distribution aux associés. Cependant, dès lors que cette somme est inférieure au prix d'acquisition des actifs attribués à l'associée retrayante, l'apport de leur nue-propriété ayant été évalué à hauteur de 204 983 euros par l'administration fiscale, il ne peut être considéré que cette seconde contrepartie a permis, même partiellement, la réalisation de la plus-value immobilière en litige. Au surplus, et en tout état de cause, l'administration fiscale ne conteste pas que, comme l'a relevé le tribunal, cette somme a été intégrée aux bénéfices pris en compte par Mme [K] pour le calcul du plafonnement de l'ISF dont elle était redevable au titre de l'année 2014. 29. En conséquence, ainsi que le soutiennent les intimés, la plus-value immobilière réalisée à l'occasion de l'attribution des lots à l'associée sortante n'a été employée, et ne pouvait l'être, qu'à effacer la dette de capital que représentaient les parts détenues par cette associée, de sorte que, l'opération n'ayant eu aucune incidence sur les capacités contributives, ne serait-ce que potentielles, de l'associée restante, il n'y a pas lieu de prendre en compte cette plus-value pour le calcul du plafonnement de l'ISF de M. et Mme [K] de l'année 2014. 30. Le jugement sera confirmé en toutes ses dispositions soumises à la cour, en ce compris celles relatives aux dépens de la procédure de première instance. Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile 31. L'Etat, partie perdante, sera condamné aux dépens de la procédure d'appel, en application des dispositions de l'article 696 du code de procédure civile. 32. En application des dispositions de l'article 700 du même code, l'Etat sera condamné à payer à M. et Mme [K] la somme de 3 000 euros à titre de remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens. PAR CES MOTIFS, la cour d'appel : Confirme le jugement en ses dispositions soumises à la cour ;   Y ajoutant, Condamne l'Etat aux dépens de la procédure d'appel ; Condamne l'Etat, sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile, à payer à M. et Mme [K] la somme globale de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens ; Rejette le surplus des demandes. LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL